房地产项目建设的财税处理

2019-07-11 18:38| 来源:未知

房地产项目建设的财税处理

项目建设是房地产开发的核心环节,它囊括了项目策划、项目准备、项目施工和项目验收的全过程。在此过程中,房地产企业不仅需要与土地、环保、消防、人防、规划、建设等行政管理部门进行密切联系,还需要涉及项目设计、工程预算、工程招标、资金管理、成本核算、质效控制等重要的经济业务。就财税管理而言,本阶段的工作重点和难点在于项目成本的归集、分配、结转和涉税事务的管控。有鉴于此,笔者认为在准确认识房地产开发建设阶段财务核算要求的基础上,如何适当设置涉税风险监控点并适时把控和消除涉税风险,应作为本阶段房地产开发企业防范财税风险的核心。

 

公共配套设施费的财税管控要点

公共配套设施分类

房地产开发企业的公共配套设施分为营利型和非营利型两类,其中营利型公共配套设施包括可有偿转让的、产权归开发商所有的、未明确产权归属的和无偿赠与政府、公用事业单位以外其他单位的公共配套设施,如商店、银行等;非营利型公共配套设施包括产权和收益权不属于开发商、开发商不能有偿转让和留作自用的公共配套设施,非营利型公共配套设施包括:

① 经营收入归经营者或者业主委员会的可经营性配套设施:如幼儿园、图书馆、健身房、游泳池、球场等;

② 不产生经营收入的配套设施:如业主共有的园林绿化、健身设施、消防、水塔、变电、物管等;

③ 没有投资来源的城市大配套设施:如开发项目外的给排水、供电、供气的增容增压、交通道路等;

公共配套设施成本核算对象的确定原则

营利性的大配套设施,应该以各配套设施项目作为单独的成本核算对象,一律按建造开发产品进行处理,分别分摊土地、前期、基础、建安、间接费用以及非营利性公共配套设施费用;

非营利性公共配套设施可按如下规则确认核算对象:

① 如果工程规模较大,可以将各配套设施作为成本核算对象,在“开发成本——公共配套设施”科目下按各配套设施项目设立明细科目;

② 对于经营收入归经营者或者业主委员会的可经营性配套设施,建议在“开发成本——公共配套设施”设单独明细科目核算,以防产权规划变更;

③ 对于工程规模不大、竣工时间相近、同一单位施工的,可考虑合并为一个成本核算对象简化核算;

④ 只为一个单体开发项目服务的配套设施,可考虑直接计入单体开发项目成本。需要注意的是,非营利性配套设施无论如何核算,其成本最终需分摊至受益对象(包括营利性配套设施)。

公共配套设施费的预提

在房地产开发项目中公共配套设施的建设往往晚于房屋建设,这样不可避免的会出现房屋建成销售时,因公共配套设施尚未完成造成开发产品的成本无法可靠计量的问题。

企业所得税方面,国税发[2009]31号文对此类情况进行了规定,即公共配套设施尚未建造或尚未完工的,可按预算造价合理预提建造费用;土地增值税方面,根据国税发[2006]187号文,房地产开发企业办理土地增值税清算时计算与清算项目有关的扣除项目金额……除另有规定外,扣除取得土地使用权所支付的金额、房地产开发成本、费用及与转让房地产有关税金,须提供合法有效凭证;不能提供合法有效凭证的,不予扣除;房地产开发企业的预提费用,除另有规定外,不得扣除。

综合以上,预提的公共配套设施费用允许在企业所得税前扣除,但不得在土地增值税前扣除。

车库的税务处理

车库的处理是目前房地产开发项目中最复杂、标准最模糊的问题,其争议集中体现在车库的产权和土地增值税清算收入确认和成本扣除方面。笔者认为,在车库的涉税处理上,房地产开发企业应尤其重视与当地税务机关的沟通协调,为此,笔者将车库处理的相关问题进行概要梳理,为读者在实际沟通、协调过程中提供一些思路(以下文字,仅为一家之言,不带表权威)。

车位的分类

目前主流的车库类型有与人防工程混合使用的车库(简称“人防车位”)、不计入容积率无法办理产权证的车库(简称“无证车位”)和计容积率且可独立办证的车库(简称“有证车位”)。

车位的产权分析

 

车位的涉税问题争议源于产权争议,笔者认为从物权法的角度出发,车位产权应该是明确的。根据《物权法》第一百四十二条规定,建设用地使用权人建造的建筑物、构筑物及其附属设施的所有权属于建设用地使用权人(有相反证据证明的除外)。

房地产开发企业作为最初的建设用地使用权人和投资建设人是地下非人防车位初始的权利人(无论能否办证)。根据《物权法》第七十四条规定,建筑区划内,规划用于停放汽车的车位、车库的归属,由当事人通过出售、附赠或者出租等方式约定。

即:房地产开发企业将非人防车位出售给受让方,受让方便取得了车位所有权;房地产开发企业将非人防车位出租给承租方,则承租方便取得了车位的使用权;房地产开发企业将非人防车位附赠给全体业主,则全体业主则成为了车位的所有人;

根据《中华人民共和国人民防空法》的相关规定,城市新建民用建筑,按照国家有关规定修建战时可用于防空的地下室,人民防空工程平时由投资者使用管理,收益归投资者所有。根据《深圳市实施〈中华人民共和国人民防空法〉办法》,人民防空建设项目属于国防工程和社会公益项目……有关部门应当依照有关规定,在税收、用地、用电、用水等方面给予优惠。由此可见,人防工程属于国有资产,房地产开发企业没有所有权,但可以有收益权。

地下车位出租、出售的涉税问题分析

 

在明确了产权归属的情况下,对于地下车位出租、出售涉税问题的处理思路便可相对清晰了。需要提醒读者的是,在我国的各税种规定中往往存在对同一事项认定标准不一的情况,在实操中切不可盲目的“参照执行”,还是应遵从于各税种的具体规定。

 

1

增值税

根据财税[2016]36号文附件《销售服务、无形资产、不动产注释》,转让建筑物有限产权或者永久使用权的,按照销售不动产缴纳增值税。所以增值税在这个问题的规定上是相对明确的,只是对于转让“永久使用权”标准因各地规定不同,所以需要与当地税务机关进行沟通。例如湖北省就有一次性收租20年以上视为转让“永有使用权”的口径。

2

企业所得税

根据国税发[2009]31号文,企业单独建造的停车场所,应作为成本对象单独核算;利用地下基础设施形成的停车场所,作为公共配套设施进行处理;配套设施按以下规定进行处理:

① 属于非营利性且产权属于全体业主的,或无偿赠与地方政府、公用事业单位的,可将其视为公共配套设施。

② 属于营利性的,或产权归企业所有的,或未明确产权归属的,或无偿赠与地方政府、公用事业单位以外其他单位的,应当单独核算其成本,除企业自用应按建造固定资产进行处理外,其他一律按建造开发产品进行处理。

综合以上规定,笔者建议房地产开发企业将地下车位分类进行核算:可单独办证的,应视为建造开发产品或固定资产处理;对于人防车位,作为配套设施由开发产品分摊其开发成本;对于不可办证车位,如果建成后移交全体业主使用,可视为非营利性配套设施处理;建成后用于出租【根据《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》(国税函〔2010〕79号)规定,跨年度的租金提前收取,纳税人可在租赁期内分期确认收入,分期缴纳企业所得税。】或出售的,应在确认收入的同时结转相应的成本(出售的成本一次扣除、出租的成本折旧扣除)。

3

土地增值税

根据国税发[2006]187号,房地产开发企业开发建造的与清算项目配套的居委会和派出所用房……停车场(库)、物业管理场所……等公共设施,按以下原则处理:

① 建成后产权属于全体业主所有的,其成本、费用可以扣除;

② 建成后无偿移交给政府、公用事业单位用于非营利性社会公共事业的,其成本、费用可以扣除;

③ 建成后有偿转让的,应计算收入,并准予扣除成本、费用。因此,笔者认为地下车库在土地增值税上的处理原则与企业所得税基本一致,可参照操作。

开发完工产品的成本结转

房地产开发企业在扎实做好前期成本对象确定、开发成本归集和分摊工作后,开发完工产品的成本结转实际上仅剩下查漏补缺和可售面积的单位成本核算工作了。所谓查漏补缺,就是对部分未完工、待发生的成本费用进行合理预提,其中应重点关注报批报建费用和后期待建的公共配套设施;可售面积单位成本核算工作,就是在查漏补缺的基础上,准确归集可售对象总成本,按照测绘面积确定每种开发产品的总面积,计算单位开发成本并编制成本明细表。

查漏补缺

1

非营利性公共配套设施成本的预提

 

此问题已在前文中进行讨论,读者可参看前文《公共配套设施的财税管控要点》。笔者在此再次强调的是,非营利性公共配套设施将发生的费用可以预提,营利性公共配套设施应单独进行成本核算,其即将发生的费用不得预提;除非有特别的证据证明非营利性公共配套设施费应由部分特定对象承继外,应负担非营利性公共配套设施费的开发产品一般应包括开发房屋和营利性公共配套设施,分摊方法可以是建筑面积法或预算造价法(预算造价法在土地增值税清算工作中的适用问题建议提前与税务机关沟通)。

2

开发产品成本的预提

 

不同于非营利性公共配套设施成本的预提,根据国税发[2009]31号文第三十二条,出包工程未最终办理结算而未取得全额发票的,发票不足金额可以预提,但最高不得超过合同总金额的10%。因会计核算上允许由企业预算或成本部门根据成本预算和实际成本发生情况预提,从而产生了税会规定差异,实操中需要进行税会差异处理。

3

报批报建费用的预提

 

此处所说的报批报建费用主要指房地产企业应向政府上交但未上交的报批报建费用、物业完善费用。其中物业完善费用包括应由房地产开发企业承担的物业管理基金、公共维修基金或其他专项基金。根据国税发[2009]31号文第精神,此项费用的预提应遵从于当地政府的相关规定和标准。

结转完工开发产品样本

房地产开发企业在工程竣工验收达到预定可使用状态时,应根据开发对象的性质分别设置“固定资产(自用房产)”、“投资性房地产(用于出租的房产)”和“开发产品(且于出售的房产)”科目,分别结转各类资产的入账成本。根据国税发[2006]187号文,土地增值税清算过程中,开发项目中同时包含普通住宅和非普通住宅的,应分别计算增值额。因此建议按照土地增值税的规定对开发产品的成本进行分类归集,并编制成本明细表:

开发产品成本明细表(样表)

房地产项目建设的财税处理

 

 

根据规定,建议地产开发企业在实操中尽量在产品完成年度企业所得税汇算清缴前完成计税成本的确定,实在无法确定的应着重关注如下涉税风险:

企业所得税

 

根据国税发[2009]31号文,除第三十二条规定的费用外,企业在结算计税成本时其实际发生的支出应当取得但未取得合法凭据的,必须等到实际取得合法凭据时,方可计入计税成本;开发产品完工以后,企业可在完工年度企业所得税汇算清缴前选择确定计税成本核算的终止日且不得滞后,否则税务机关有权进行纳税调整。

土地增值税

根据国税发[2006]187号文,土地增值税上遵循据实扣除、凭票扣除的原则,所以对于已实际发生但未取得合法凭据的成本不得扣除。

房产税

房地产开发企业可根据暂估入账的金额先办理房产税的相关地方性减免(如深圳的新建和新购置房产三年免税),待成本确定后再调整其计税基础。

土地增值税与企业所得税规定的差异分析(汇总)

土地增值税与企业所得税政策差异汇总表

房地产项目建设的财税处理

 

析毫剖厘

1、土地增值税清算后发生费用的扣除问题

根据国税发[2006]187号文第八条规定:“在土地增值税清算时未转让的房地产,清算后销售或有偿转让的,纳税人应按规定进行土地增值税的纳税申报,扣除项目金额按清算时的单位建筑面积成本费用乘以销售或转让面积计算。

单位建筑面积成本费用=清算时的扣除项目总金额÷清算的总建筑面积”,按照此项规定,在没有二次清算的情况下,清算后再发生的成本不得在尾盘销售时扣除。土地增值税是否可以进行二次清算,目前各地处理方式不统一,实操中读者需要就此项问题积极与当地税务机关沟通。

2、营销设施建设费土地增值税前扣除的问题

根据目前主流的处理原则,房地产企业单独修建的售楼部、样板房等营销设施费,主要区分如下情况处理:

1)房地产企业在开发小区内、主体外修建临时性建筑物作为售楼部、样板房的,其发生的设计、建造、装修等费用,应计入房地产销售费用扣除。售楼部、样板房内的资产,如空调、电视机等资产性购置支出不得在销售费用中列支;

2)房地产企业在主体内修建临时售楼部、样板房的,其发生的设计、建造、装修等费用,建成后有偿转让的,应计算收入并准予扣除。

3)房地产企业利用规划配套设施(如:会所、物业管理用房),发生的售楼部、样板房的设计、建造、装修等费用,处理原则为:建成后产权属于全体业主所有的,其成本、费用可以扣除;建成后无偿移交给政府、公用事业单位用于非营利性社会公共事业的,其成本、费用可以扣除;建成后有偿转让的,应计算收入,并准予扣除成本、费用。

3、大市政配套设施费土地增值税前扣除的问题

大市政配套费是指向市政等管理部门交纳的或实际发生的开发项目建设用地界线(通常称红线)以外的相关城市道路、给水、燃气、排水等工程费用。

由于土地增值税按国家审批的项目计算土地增值额,房开企业交纳的或实际发生的项目以外的市政工程配套费用,在进行土地增值税清算时,部分地区不得作为扣除项目扣除,还有部分地区允许扣除但不允许加计扣除,也不得作为计算房地产开发费用扣除限额的基数。

这个问题具有明显的地方特色,读者在实操中也应着生关注此项问题的地方执行标准。